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Saisi d’un avis contentieux par la Cour administrative d’appel de Bordeaux sur les effets de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le Conseil d’Etat lui donne une interprétation qui semble systématique dans une décision de section du 8 mars 2013 (Conseil d’Etat, Section, 8 mars 2013, Mme B… A…, requête numéro 353782).

Comme on le sait, l’article L. 80 A LPF est une curiosité qui est parfois interprétée comme faisant primer la doctrine administrartive sur la loi. Cette présentation est évidemment erronée, mais l’article consacre un mécanisme fiscal permettant de protéger le contribuable contre la mauvaise interprétation de la loi à laquelle procèderait l’administration fiscale.

Aux termes de cet article dans sa version actuelle (mars 2013)  :

« Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

 Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales ».

Le principe est le suivant : les contribuables ont un droit à être traités conformément aux interprétations de la loi fiscale données par l’administration à la date de l’imposition et sur la foi desquelles ils ont aménagé leur situation fiscale.

 Les dispositions de l’article L. 80 A LPF visent deux situations : le premier alinéa traite des compléments d’imposition établis par voie de rehaussement opéré par rapport à une imposition initiale précédemment mise en recouvrement (CE 20 juillet 1971, n° 75476) tandis que l’alinéa 2 fait obstacle à l’établissement de tout imposition, même primitive, qui serait contraire à une interprétation contenue dans des documents publiés (CE 4 juin 1976, n° 98484).

La Cour administrative d’appel de Bordeaux posait deux questions au Conseil. En résumé, la Cour souhaitait savoir si  l’interprétation formelle de la loi fiscale dans tout acte visé par l’article L. 80 A était  affectée par l’annulation pour excès de pouvoir d’une instruction administrative ultérieure de même contenu.

Le Conseil d’Etat ne se contente pas de répondre aux deux questions de la Cour. Il donne une réponse apparemment systématique portant sur l’opposabilité de la doctrine administrative en cas d’annulation contentieuse.

L’on ne peut à notre sens comprendre cet avis contentieux qu’en gardant à l’esprit une grille de lecture : l’article L. 80 A LPF est totalement indépendant des questions de légalité administrative. Il garantit un véritable principe de confiance légitime (le Conseil d’Etat préfère utiliser la notion de « sécurité juridique », ce qui est à la fois plus, et moins protecteur nous allons le voir) à l’égard de l’administration fiscale. Seule compte, pour l’application de cet article, l’interprétation qui aura été donnée par l’administration au jour du fait générateur de l’impôt.

Peu importe la légalité de cette interprétation, les interprétations ultérieures, peu importe encore que l’acte portant l’interprétation ou une interprétation ultérieure ait été annulé.

Ce principe est posé dans les termes les plus clairs au premier considérant de l’avis :

« […] Ces dispositions n’ont ni pour objet ni pour effet de conférer à l’administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi. Elles instituent, en revanche, un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ».

Dans l’avis rapporté, le Conseil d’Etat tire toutes les conséquences de cette analyse.

En premier lieu (considérant 2), peu importe que l’acte portant l’interprétation faite de la loi par l’administration fiscale soit annulé ultérieurement au fait généraeur de l’impôt. L’annulation, si elle est rétroactive sur le plan juridique, ne l’est pas vis-à-vis du contribuable en ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale : le principe de sécurité juridique s’oppose à ce que sa situation soit remise en cause rétroactivement :

2. Il en résulte, eu égard à l’objectif de sécurité juridique poursuivi par l’article L. 80 A précité, qu’en dépit de l’effet rétroactif qui s’attache normalement à l’annulation pour excès de pouvoir, les dispositions de cet article permettent à un redevable, alors même que serait ultérieurement intervenue l’annulation par le juge de l’acte, quel qu’il soit, par lequel elle avait été exprimée, de se prévaloir à l’encontre de l’administration de l’interprétation qui, dans les conditions prévues par l’article L. 80 A, était formellement admise par cette dernière.

En revanche, le Conseil d’Etat considère que l’annulation de l’acte avant la date du fait générateur de l’impôt interdit au contribuable de se prévaloir de l’interprétation que renfermait l’acte.

S’agissant d’une imposition dont le fait générateur est postérieur à la date de l’annulation d’un acte renfermant une interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette annulation a en revanche pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la garantie que donne l’article L. 80 A.

La prise en compte de la doctrine fiscale à la date du fait générateur de l’impôt  n’est pas toujours des plus protectrices pour le contribuable. En matière d’impôt sur le revenu notamment, la date du fait générateur étant la fin de l’année civile, le contribuble aura pu faire un choix fiscal en cours d’année, sur la base d’une interprétation qui s’avèrera illégale et fera l’objet d’une annulation (ou d’un changement de doctrine) avant la fin de l’exercice fiscal (v. Conseil d’Etat, Plénière, 18 mars 1988, Firino Martell, requête numéro 73693, Grandes décisions du droit fiscal).

Après ces rappels, le Conseil d’Etat répond aux questions de la Cour.

En premier lieu, la Haute juridiction pose pour principe, et c’est le principal intérêt de son avis, que l’annulation d’un acte portant une interprétation de l’administration fiscal ne rend pas inopposable une doctrine identique contenue dans un autre acte :

3. Aussi longtemps que l’administration n’a pas formellement abandonné une interprétation, renfermée dans un acte qui, bien qu’illégal, n’a pas été annulé, celle-ci reste invocable, en tant que cet acte la renferme, sur le fondement de l’article L. 80 A précité. Il en résulte en particulier qu’un redevable peut opposer à l’administration l’interprétation que celle-ci a formellement admise dans un tel acte, quel qu’il soit, quand bien même un autre acte, exprimant la même interprétation, aurait été annulé pour excès de pouvoir.

Cette approche est favorable au contribuable. Il pourra en effet se prévaloir d’une interprétation contenue dans un acte opposable à la date du fait générateur de l’impôt même si à cette même date une interprétation identique (qu’il saura donc illégale) aura fait l’objet d’une annulation. L’on comprend que le principe de sécurité juridique est dans ce cas plus protecteur que la confiance légitime.

Le principe posé par le Conseil est cependant quelque peu déconcertant : si le contribuable doit pouvoir se fier à l’interprétation retenue par l’administration, l’illégalité de cette interprétation découle de l’annulation par le juge (à la condition, bien entendu, que cette illégalité ait servi de fondement au dispositif de  l’annulation). Cette illégalité, connue avant la date du fait générateur de l’impôt, ne devrait pas permettre de se prévaloir d’un texte de même contenu.

Ce qui compte est de protéger le contribuable d’une erreur d’interprétation de la loi fiscale qui trouverait son fondement dans une doctrine administrative publiée par l’administration.

 In cauda venenum. Si le troisième considérant est le plus important, le quatrième considérant est le plus byzantin, et donc le plus intéressant à lire, faute d’être le plus satisfaisant sur le plan des principes.

Le Conseil considère que lorsqu’une doctrine administrative  initiale a été modifiée par une autre, et que cette seconde interprétation  a fait elle-même l’objet d’une annulation, le contribuable ne peut plus se prévaloir de l’interprétation initiale.

4. Les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne permettent de se prévaloir d’une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l’administration. Le redevable n’est donc pas fondé à se prévaloir de l’interprétation initialement admise par l’administration dans un premier acte lorsque, après qu’elle l’avait complétée ou modifiée par un deuxième acte, ce dernier a été annulé. En effet, les éléments de l’interprétation de la loi qui subsistent après l’annulation ne peuvent plus être regardés comme constituant l’interprétation de la loi formellement acceptée par l’administration, dès lors que celle-ci avait entendu compléter ou modifier cette interprétation par l’acte annulé. Il appartient à l’administration de faire connaître, le cas échéant, l’interprétation qu’elle entend donner à la loi après l’annulation opérée. Tant qu’une nouvelle interprétation n’a pas été exprimée, la loi seule régit la situation du contribuable.

C’est a priori cohérent : ce qui compte est l’interprétation, non la légalité. Or lorsque l’administration a modifié sa doctrine administrative, elle abandonne son interprétation initiale. Si la nouvelle interprétation a été annulée comme étant contraire à la loi, la précédente interprétation ne « revit pas », comme peuvent revivre certains documents d’urbanisme après annulation des documents les ayant remplacés.

L’on peut cependant exprimer un certain scepticisme. Le contribuable doit savoir, au moment de faire un choix, à « quel saint se vouer ». Or le Conseil d’Etat répond : à la loi.

La référence semble logique dans un Etat de droit. Mais la loi, surtout la loi fiscale, ne vaut que par son interprétation. Soutenir que « seule la loi s’applique », c’est dire que le contribuable doit faire un choix en se fiant à son instinct. Le choix proposé au contribuable est d’autant plus déconcertant que le juge aura, par hypothèse, déclaré contraire à la loi une interprétation différente de celle qui était livrée par l’administration fiscale. Et cette même administration aura précédemment donné de la loi une interprétation suffisamment convaincante pour être retenue… par l’administration fiscale elle-même. Au moins peut-on penser que le contribuable s’étant référé à une doctrine administrative sans pouvoir bénéficier de la protection de l’article L. 80 A LPF pourra plaider la bonne foi.

Il est possible de considérer, à la lecture de l’article L.80 A LPF, que les principes posés par le Conseil d’Etat auraient pu être inverses. L’annulation par le juge d’une doctrine administrative identique à une autre qui n’a pas été annulée ne devrait pas permettre de se prévaloir de cette doctrine : le contribuable connait à la date du fait générateur l’illégalité de l’interprétation de la loi fiscale retenue par l’administration. En revanche, l’annulation d’une modification de doctrine administrative devrait permettre de se prévaloir de la doctrine initiale : c’est la seule qui survit.

Le choix théorique du Conseil d’Etat est certainement motivé par le souci de protection maximum du contribuable.

D’un côté, dans le troisième considérant, le Conseil permet au contribuable de se prévaloir d’une interprétation qu’il sait illégale. La doctrine administrative prime, et permet au contribuable de sécuriser sa situation.

D’un autre côté, dans l’hypothèse du quatrième considérant, il est très peu probable que le Conseil d’Etat annule un acte portant une doctrine administrative illégale sans indiquer, au moins par la plume de son rapporteur public, la correcte interprétation de la loi. Dans cette hypothèse, le contribuable connaîtra en principe la bonne interprétation de la loi. L’on peut en tout cas espérer que le Conseil d’Etat (et les juridictions administratives inférieures) auront la discipline nécessaire pour rendre claire et faire connaître la bonne interprétation. L’on peut espérer également que les divergences jurisprudentielles entre les premiers juges et la Haute juridiction ne rendront pas le parcours du contribuable trop hasardeux.

C’est donc la « doctrine jurisprudentielle » qui dans cette hypothèse remplacera la « doctrine administrative ».

Le Conseil ne pouvait pas l’écrire, mais il le pense très fort. Dans l’hypothèse abordée dans ce quatrième considérant, il aurait voulu crier : « La loi, c’est moi ».