L’articulation entre le recours pour excès de pouvoir, recours de droit commun, et l’action fiscale qui relève du plein contentieux a souvent été complexe. La présente espèce qui porte sur le contrôle juridictionnel du rescrit fiscal fait évoluer la ligne de partage entre les deux voies de droit ; la solution n’apparaît pas des plus intelligibles pour le justiciable.

À la demande de la société Export Press, présentée sur le fondement de l’article L.80 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a exclu l’éligibilité de 8 revues éditées par cette société au taux réduit de 7 % à la taxe sur la valeur ajoutée1.

Cette société a alors saisi le Tribunal administratif de Paris de 8 recours pour excès de pouvoir qui seront tous rejetés pour irrecevabilité2. La Cour administrative d’appel de Paris, saisie par le contribuable, va alors annuler ces jugements et, statuant au fond, estimer que non seulement les prises de position de l’administration fiscale étaient susceptibles de faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir mais qu’au surplus elles étaient illégales. Elle les a donc annulées3.

Le Conseil d’État sera alors saisi par le ministre de l’Économie, celui-ci estimant que de telles décisions ne peuvent être contestées qu’à l’occasion d’une action fiscale, et non par la voie de l’excès de pouvoir, ce qui justifiait la cassation de l’ensemble des arrêts.

La section du contentieux, et non la formation de plénière fiscale, sera alors chargée de trancher ce point qui est, par certains aspects, transposables à d’autres procédures au-delà de la seule matière fiscale dans la mesure où l’usage du rescrit a vocation à se généraliser4.

1°) L’articulation entre les voies de droit ouvertes devant le juge administratif sont à la fois simples et complexes.

L’exception de recours parallèle fait obstacle à ce que plusieurs actions en justice puissent être intentées lorsqu’elles ont un même objet et sont portées devant un même ordre de juridiction ; il convient dès lors aux parties d’exercer l’action qui se veut la plus « efficace ». Il n’en va autrement que dans l’hypothèse où il y a identité d’efficacité entre les voies de doit où le requérant peut opter pour celle de son choix5.

Au regard des pouvoirs du juge et de son office, l’action de plein contentieux est considérée comme plus « efficace ». En effet, le juge administratif substitue alors sa propre appréciation à celle de l’administration active. L’action fiscale relevant du plein contentieux, elle prime la voie de l’excès de pouvoir6 lorsqu’elle est possible7.

Pour que le recours pour excès de pouvoir soit ouvert en matière fiscale, il est donc nécessaire de réunir deux conditions distinctes8. En premier lieu l’acte doit, comme en toute matière, faire grief. Mais, en second lieu, il doit être détachable de la procédure d’imposition9 ; cette dernière considération se retrouvant également présente dans d’autres matières : contentieux électoral10, contentieux de l’expropriation11 ou contentieux des édifices menaçant ruine12.

Ainsi, le juge administratif suprême admet que de manière très limitée la possibilité de contester un acte s’inscrivant dans une procédure d’imposition hormis les actes réglementaires13 et les éléments de la doctrine fiscale14. Selon la formule consacrée, de tels actes ne sont pas détachables de la procédure d’imposition et ne peuvent être contestés, en conséquence, qu’à l’occasion d’une action fiscale. En revanche, lorsqu’elle est impossible soit du fait de l’absence d’impositions15, soit du fait que le montant de l’imposition due, élément central de l’action fiscale, n’est pas contestée16, le recours pour excès de pouvoir retrouve ici son caractère subsidiaire et peut être parfaitement exercé même par le contribuable.

Il a été également admis que les décisions d’agréments administratifs17, les décisions en matière gracieuse18 peuvent fait l’objet d’un tel recours. Il en est de même lorsque la loi le prévoit expressément : détermination des valeurs locatives19, décisions de la commission centrale permanente en matière de bénéfice agricole20, etc.

2°) De fait, le recours pour excès de pouvoir, qui ne disposait à l’origine que d’une place fortement résiduelle en matière fiscale, a cependant tendance à s’étendre21 ; c’est dans cette tendance générale que s’inscrit la solution posée par l’arrêt Société Export Press.

Suivant la démarche initiée en matière de mesures d’ordre intérieur pénitentiaire22, le Conseil d’État étend ici l’appréciation de la recevabilité du recours pour excès de pouvoir, au regard du caractère de l’acte faisant grief, comme dépendant de ses effets à l’égard du contribuable. Une telle subjectivisation du contentieux objectif de la légalité est certes dans un mouvement plus général de subjectivisation du contentieux23 mais il peut induire une moindre lisibilité des voies de droit pour les justiciables.

Cette nouvelle jurisprudence, qui laisse augurer de par son adoption en formation de section, une extension à d’autres branches du contentieux n’est pas sans soulever de multiples interrogations.

En premier lieu, le recours pour excès de pouvoir est un recours objectif qui tend à confronter un acte administratif aux normes juridiques qui lui sont applicables. Induire une subjectivisation de sa recevabilité, en fonction de l’acte et non en fonction du requérant, est de nature à le dénaturer. Certes la doctrine et quelques cassandres annoncent sa mort ou sa mutation depuis plus d’un siècle24, mais il n’empêche qu’une telle évolution soulève de nombreuses questions de cohérence jurisprudentielle.

En effet, si le juge du plein contentieux statue en fonction de l’état des données au jour où il se prononce25, tel n’est pas le cas du juge de l’excès de pouvoir qui statue au regard du droit applicable au jour de l’édiction de l’acte contesté26. De même, ce dernier ne peut que censurer l’acte et non s’y substituer27. Enfin, le recours au ministère d’avocat est facultatif en première instance dans le cadre de l’excès de pouvoir28. Une uniformisation sera donc requise au prix d’une moindre distinction des contentieux.

En second lieu, les effets d’un acte peuvent s’analyser suivant de multiples critères et il sera fort délicat de démontrer qu’un acte administratif n’a pas des effets potentiels importants pour lui. Au cas présent, il s’agit de demandes de rescrits fiscaux or nécessairement le fait de solliciter l’administration implique que le comportement économique du contribuable sera affecté par la réponse du service. Si tel n’était pas le cas, une telle demande n’aurait pas été formulée.

Cela induit donc nécessairement, pour le justiciable, de modifier ses écritures contentieuses puisqu’il faudra démontrer in limine litis que l’acte attaqué est susceptible de produire des effets notables sur le requérant en sus du fait que le requérant dispose bien d’un intérêt lui conférant qualité pour agir.

Si le recours pour excès de pouvoir n’est pas encore mort, force est de constater qu’il perd grandement de sa simplicité et de son accessibilité. À relire les conclusions Pichat sur l’arrêt Lafage  (Concl. Pichat sur CE, 8 mars 1912, Lafage au Recueil p. 348), cette solution pourrait être remise en cause à terme.

3°) Le Conseil d’État prend soin de relever la création en 200829 d’une procédure de réexamen des prises de position formelle de l’administration fiscale (sauf en matière d’abus de droit30). Ce réexamen doit être sollicité dans un délai de 2 mois et donne lieu à de multiples garanties procédurales similaires à celles présentées par certaines commissions administratives fiscales. Toutefois, il n’est pas possible d’invoquer d’éléments nouveaux ; en pareille situation une nouvelle demande devra être formulée qui pourra, le cas échéant, faire l’objet d’un second examen.

En premier lieu, l’examen est alors collégial (6 membres dont un président, tous issus de l’administration concernée) et se déroule devant un collège national ou territorial suivant la matière et le service compétent. Il est prévu le déport des membres ayant eu à connaître de l’affaire.

En deuxième lieu, une audition du contribuable ou de son représentant31 est de droit.

En troisième lieu, la doctrine fiscale prévoit que cette position collégiale se substitue à celle émise par le service32.

En quatrième et dernier lieu, cet avis est motivé.

Le juge administratif en a déduit que le recours en réexamen prévu par ces dispositions constituait un recours administratif préalable obligatoire qui se devait d’être exercé avant l’introduction de l’action en excès de pouvoir.

Cette solution s’affranchit de la lettre des textes mais, en la matière, le caractère obligatoire d’un tel recours peut être relevé d’office par le juge même dans le silence des textes33. Le caractère substitutif de la décision rendue sur recours est à cet égard fondamental34 tout comme l’obligation de motivation administrative35.

Le Conseil d’État consacre donc cette qualité adjoignant ainsi une difficulté supplémentaire à l’égard du contribuable qui souhaiterait envisager l’exercice d’un recours pour excès de pouvoir à l’encontre d’un rescrit fiscal.

Toutefois, comme cela est désormais l’usage au regard des considérations de sécurité juridique36, cette irrecevabilité nouvelle ne sera opposable aux requérants qu’à compter de la lecture de la décision du Conseil d’État.

On regrettera cependant que la subjectivisation croissante des situations contentieuses37 soulève de graves questions quant au principe d’égalité devant la loi et devant la Justice. En voulant imposer des solutions particulières et subjectives en toute matière, le juge cherche à faire de la « haute couture ». Il n’est pas certain que le byzantinisme de ses solutions soit à même de satisfaire le justiciable ordinaire qui n’est parfois qu’à la recherche d’un simple « prêt à porter ».

1. Article 278 bis 6° du code général des impôts. [↩]
2. TA Paris, 29 janvier 2013, Société Export Press, n° 12‑4731, 12‑4735, 12‑4736, 12‑4739, 12‑4766, 12‑4774, 12‑4785 et 12‑4794 [8 espèces]. [↩]
3. CAA Paris, 19 décembre 2014, Société Export Press, n° 13PA01232, 13PA01235 à 12PA01241 [8 espèces]. [↩]
4. Ordonnance n° 2015‑1628 relative aux garanties consistant en une prise de position formelle, opposable à l’administration, sur l’application d’une norme à la situation de fait ou au projet du demandeur. [↩]
5. CE, 8 mars 1912, Lafage, n° 42612. [↩]
6. CE, 26 mars 2008, Association Pro musica, n° 278858 ; voir toutefois : CAA Marseille plén., 20 janvier 2005, Association Pro musica, n° 01MA01709 avec concl. contraires Trottier, Droit fiscal 2005 n° 406. [↩]
7. CE, 8 mai 1936, Commune de Dugny, Rec. p. 512. [↩]
8. CE Sect., 5 novembre 1993, Société le Courrier de l’Ouest, n° 132305. [↩]
9. CE, 8 novembre 1911, Commune de Bagneux, Rec. p .1158. [↩]
10. CE, 10 février 1950, Comité de défense professionnelle des experts comptables brevetés de l’État, Rec. p. 98. [↩]
11. CE, 12 novembre 1909, Descieux et Guillot, Rec. p. 866. [↩]
12. CE, 29 avril 1936, Maupou, Rec. p 481. [↩]
13. CE, 25 avril 1979, n° 93536 ; CE, 2 juin 1982, n° 17793. [↩]
14. CE, 6 mars 2006, n° 262982. [↩]
15. CE, 8 novembre 1911, Commune de Bagneux, précité ; CE, 8 mai 1981, 17929. [↩]
16. CE, 18 novembre 1977, n° 02761. [↩]
17. CE, 26 janvier 1968, n° 69765 [↩]
18. CE, 7 décembre 1949, EDF, Rec. p 530. [↩]
19. Article 34 de la loi n° 2010‑1658 de finances rectificatives pour 2010. [↩]
20. Article 1652‑3 du code général des impôts. [↩]
21. A. de Laubadère, Le recours pour excès de pouvoir et le contentieux de l’imposition, RSLF 1936 p. 531 ; J. Martinez-Mehlinger, Le recours pour excès de pouvoir en matière fiscale, L’harmattan, 2003, 832 p. [↩]
22. CE Ass., 14 décembre 2007, Garde des sceaux, n° 290730. [↩]
23. CE Sect., 3 octobre 2008, Syndicat mixte intercommunal de réalisation et de gestion pour l’élimination des ordures ménagères du secteur Est de la Sarthe, n° 305420. [↩]
24. M. Hauriou, « Recevabilité de la tierce opposition contre une décision sur recours pour excès de pouvoir », S. 1914.III.33, RGD https://www.revuegeneraledudroit.eu/?p=14239 ; R. Chapus, « L’administration et son juge, ce qui change », EDCE 1992 p. 268 ; M. Bernard, « Le recours pour excès de pouvoir est-il frappé à mort ? », AJDA 1995 p. 190 ; J.‑M. Woehrling, « Vers la fin du recours pour excès de pouvoir ? », Mélanges en l’honneur de Guy Braibant, Dalloz, 1996, p. 777 ; F. Rolin, « Le recours pour excès de pouvoir, une espèce en voie de disparition ? », Dalloz actu 3 juin 2015. [↩]
25. CE Ass., 21 mars 1947, Compagnie générale des eaux et Dame veuve Aubry, Rec. p. 122. [↩]
26. CE, 29 avril 1949, Poussier, Rec. p 189. [↩]
27. F. Blanco, Pouvoirs du juge et contentieux administratif de la légalité : contribution à l’étude de l’évolution et du renouveau des techniques juridictionnelles dans le contentieux de l’excès de pouvoir, PUAM, 693 p. [↩]
28. Articles R.431‑2 et R.432‑2 du code de justice administrative. [↩]
29. Article 50 de la loi n° 2008‑1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificatives pour 2008. [↩]
30. En pareille situation des garanties spécifiques existent : cf. article L.64 B du livre des procédures fiscales. [↩]
31. Article L.80 CB du Livre des procédures fiscales. [↩]
32. BOI-SJ-RES-10-30-20150902 § 120. [↩]
33. CE, 23 octobre 1991, Ministre de la solidarité, de la santé et de la protection sociale, n° 106485. [↩]
34. Cf. CE Sect., 18 novembre 2005, Houlbreque, n 270075 ; CE, 19 décembre 2008, Mellinger-Praly, n° 297187. [↩]
35. Article 14 de la loi n° 2011‑525 de simplification et d’amélioration de la qualité du droit ; voir désormais l’article L.211‑2 8°) du code des relations entre le public et l’administration. [↩]
36. CE Ass., 4 avril 2014, Département du Tarn-et-Garonne, n° 358994 [↩]
37. CE Ass., 31 mai 2016, Gonzalez-Gomez, n° 396848. [↩]